在跨国经营中，跨国公司从规模经济的角度考虑，往往会采用集中采购的模式，这类合同称之为“全球”合同。跨国公司指定一个集中采购公司，由其统一进行采购，然后再将这些劳务转售给集团在全球各地的关联方。这种情况现在搞反避税的人应该很熟悉，国家税务总局公告2015年第16号中说指的向境外关联方支付费用中很大一部分就是我们这里说的跨境劳务接续提供的情况。但我们在这里讨论增值税规则时，暂时先假设境外公司和境内公司之间的费用支付合同价格是公允的，不存在虚假或不合理分摊问题。我以前说过，实际在跨境劳务增值税下也是存在tp问题的，这个以后再讨论。不过跨境劳务增值税的转让定价问题，的确是一个新的课题，我们在全面“营改增”后的确需要给予一定的关注。
另外一种情况是，跨境劳务合同的提供方根据合同的约定，直接向合同以外的第三方提供劳务，但是劳务的接受方仍然是签订合同中的那个接受方。有些情况下，签订合同的那个接受方和劳务的提供方不在一个国家，但第三方甚至有可能和劳务的提供方在一个国家，就如我们上一篇举的某四大会计师事务所案例。
上面两种情况适用跨境劳务增值税主规则，是否仍然能保持税收中性和便捷征管的效果呢？我们下面就用一个案例来验证。
案例情况
a公司是跨国集团的母公司。b公司是该跨国集团制定的集中采购公司。a公司在全球各地有多家子公司。在我们这个案例中，该跨国集团公司a拥有b公司，c公司和d公司。其中，b公司和a公司都位于a国。c公司位于c国。d公司位于b国。
位于a国的s事务所是一家国际四大会计师事务所的母公司。他在全球其他地方也有子公司（分所），其中t公司位于b国，u公司位于c国。
a公司是上市公司，根据相关法规要求，他自身和全球各地的子公司都需要进行会计报表审计。由于b公司是a公司制定的集中采购公司。因此， b公司代表整个跨国集团和s事务所签订了一份全球会计审计服务采购协议（服务合同1），根据该份合同，款项是由b公司直接支付给s事务所。
鉴于b公司只是集中采购公司，实际接收审计服务的不仅包括b公司，还包括a公司、c公司和d公司。因此，这里就存在b公司采购了审计服务后，自己只消费了一部分，然后要将剩余服务接续转售给集团其他企业。比如，这里b公司用的就是我们在非贸付汇中经常看到了服务费用分摊合同。这里存在三份合同：服务合同4是b公司将a公司接受审计服务的费用分配给a公司；服务合同5是b公司将d公司接受审计服务的费用分配给d公司；服务合同6是b公司将c公司接受审计服务的费用分配给c公司。这个就是我们上面说的跨境劳务接续提供（onward supply）问题。
同时，会计师事务所s事务所位于a国，所以a公司和b公司的审计服务他自己直接提供了。但是，b国和c国的审计服务，他无法直接提供。但是，s事务所也是一家全球事务所。因此，s事务所和其位于b国的t事务所以及位于c国的u事务所签订审计服务分包合同，约定，b国的t事务所直接给d公司提供审计服务。c国的u事务所直接给c公司提供审计服务。这里就是我们所说的“直接向第三方提供”问题。为什么呢，请注意，虽然t公司是直接给d公司提供审计服务的，但是他们之间并无任何合同关系，合同关系只存在于a国的s事务所和b国的t事务所之间，款项是s事务所支付给t事务所。t事务所只是根据他们之间的合同约定，直接向合同以外的第三方d公司提供的。
跨境劳务商业协议的识别
我们知道，无论多么复杂的跨境增值税劳务，要适用主规则，首先要从复杂的关系中识别出究竟包含哪些商业协议，这样我们才能从每份独立的商业协议中识别出谁是跨境劳务的提供方，谁是接受方。然后我们才能根据劳务接受方的实际生产经营地判定征税权的归属。
在我们这个案例中，实际存在6份独立的商业协议：1、s师事务所作为提供方，b公司作为接受方，这是一份会计审计服务合同（服务合同1）；2、t事务所和u事务所作为提供方，s事务所作为接受方，这里是两份会计审计服务分包合同（服务合同2和服务合同3）；3、b公司作为提供方，a公司作为接受方，这里是一份会计审计服务费的分摊合同（服务合同4）；4、b公司作为提供方，c公司和d公司作为接受方，这里有两份会计审计服务的分摊合同（服务合同5和服务合同6）
征税地点的界定
根据跨境劳务增值税主规则，我们是用接受方实际生产经营地作为跨境劳务实际消费地的替代变量的。因此，接续提供和直接向第三方提供并不影响我们跨境劳务增值税主规则的适用。因此，我们对六个合同的征税地点界定如下：
1、服务合同1：由于s事务所和b公司都位于a国，不涉及跨境劳务，这个由a国国内规则定。
2、服务合同4:同样由于a公司和b公司都位于a国，不涉及跨境劳务，这个增值税征税规则也由a国国内规则定。（其实这种情况在我们“营改增”后也越来越多。我们以前货物集中采购的增值税规则下，对于跨县（市）的货物调拨是要视同销售缴纳增值税的。现在“营改增”了，对于国内出现的集团公司集中采购服务后，再接续（转售）给国内其他子公司使用，是否需要比照货物采用视同销售规则呢？这个目前财税【2016】36号文没有提及，但是我们应该要考虑这个规则了。）
3、服务合同2中，劳务的提供方是位于b国的t事务所，劳务的接受方是位于a国的s事务所（请注意，虽然t事务所是直接给d公司提供服务的。但是，他们之间不存在服务合同关系）。因此，b国对于t事务所的劳务出口免征增值税。a国对于s事务所的劳务进口征收增值税。
4、服务合同3和服务合同2一样，c国对于u事务所的劳务出口免增值税，a国对于s事务所的劳务进口征收增值税。
5、服务合同5中，劳务的提供方是b公司，劳务的接受方是d公司。因此，a国对于b公司劳务出口免征增值税，b国对于d公司劳务进口征收增值税。
6、服务合同6中，和服务合同5一样，劳务的提供方是b公司，劳务的接受方是c公司。因此，a国对于b公司劳务出口免征增值税，c国对于c公司劳务进口征收增值税。
所以，在不考虑避税问题的情况下，对于接续提供和直接向第三方提供的情况下，我们直接适用增值税主规则，仍然实现了劳务在实际消费国征税的大原则，保持了税收中性。同时，在这个案例中我们可以发现，用商业合同识别劳务的接受方，从而以劳务接受方的实际生产经营所在地来作为劳务消费地的替代变量，在这个案例中取得了非常清晰、便捷的增值税征税效果，减少了因为无法识别劳务实际消费地所带来的政策争议和执法风险。
但是，上面的分析是基于大家都遵循独立交易原则进行如实分摊的。比如，如果s事务所让t事务所和u事务所来做当地的审计，但是没有把收入分配给他们，这里不仅在所得税领域，在增值税领域也会存在转让定价的问题。所以，我们说国际四大会计师事务所虽然给别人提供tp服务，其实自己也可能涉及tp的问题的啊呵呵。
作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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