德发案作为新中国第一起由最高人民法院提审的税收行政案件，受到了社会各界的广泛关注。判决书公开后，无论是税务干部、纳税人、律师、高校教师等都对该案发表了各种观点。有赞同的，也有质疑的，有乐观的，也有悲观的。正如网传的最高法院德发案合议庭法官有这么一段回应：“裁判处处有风景，性子急的专家不妨焚香品茗……当然，裁判文书从我们手里出手后，就如利箭离弓，它能飞越多少高山森林，又会落在哪块草地溪流，只取决于空气和地心。那就让它再飞一会吧。的确，在飞了一段时间后，我也不能免俗，也谈谈我对德发案的几点思考。
第一篇我想主要就最高人民法院对德发案判决书背后的司法审判逻辑做一点分析。除了执法主体资格和滞纳金加收问题外（这些问题后面再说），本案的焦点实际就在于，德发公司通过拍卖形式处置房屋的价格明显低于市场价格，此时税务机关认定为价格明显偏低且无正当理由进行核定，税务机关是否有这种核定权。
第一部分：最高法院判决书要点分析
对于这个问题，我们看到最高人民法院在最后的判决书中是按如下逻辑展开的：
第一：拍卖价格的形成机制较为复杂，因受到诸多不确定因素的影响，相同商品的拍卖价格可能会出现较大差异。影响房地产价格的因素更多，拍卖价格差异可能会更大。依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。
【说明】 销售不动产营业税和土地增值税的计税依据本身就是纳税人自由交易形成的价格。而拍卖这种价格形成机制由于经过公开、公平竞价，应该更加的真实和公允的反映了标的资产的内在价值。从最高法“较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格”的这段表述看，最高法表达的观点是，税务机关对于拍卖机制形成的交易价格更要尊重，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。那大家看到这段表述，似乎法院在这一步应该是支持德发公司的。
第二：对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据
【说明】当然，你看到这儿，总体感觉最高法还是在维护德发公司的。但是，如果你看完最后的整个判决，我个人更感觉，最高法判决税务机关赢了。但也很担心税务机关会滥用自由裁量权去核定。也就是说，我虽然判你赢了，但考虑到这个案件的特殊性，并非我法院对你税务机关核定的这种自由裁量权就不限制，我还是要告诫你税务机关，核定权不能轻易采用，不能以行政认定取代市场竞争，否则以后我不见得类似案例都判你税务机关胜诉。
第三：拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。
【说明】这段话也是备受大家所推崇的。本身拍卖行为和税收核定行为就是不同法律规范的范畴。税务机关认定拍卖形成的价格偏低而核定是基于税收目的上的核定，并非否定拍卖价格的效力。即使拍卖是公开、公平的竞价，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，那《拍卖法》也无法否定税务机关的核定权。其实，这个问题是一个基本法律常识问题。但是我们以前一直有很多误区。我记得3年前税务界流行一阵风就是研究其他法律和税法的关系，经常《公司法》、《合同法》等其他法律中的概念或规定去解释或论证税法。较为典型的就是，《公司法》允许经全体股东同意，公司可以不按出资比例分红。那既然《公司法》同意了不按出资比例分红，那不按出资比例分红的股息也可以免企业所得税。这种就属于典型的错误。当然，这种错误横行，也是我们本身在税法具体规则研究层面缺失所导致的。相对于美国、英国这些国家，我们的实体法内部制度体系的构建还是很不完善的。
第四：保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。
【说明】从最高法的这段表述来看，在司法判决中，“税收国库主义”仍然是最高法坚持的一个重要原则，当然坚持这种原则进行司法审判，犯错的几率会更低。但是，最高法还是保持了一定的警惕性，就是即使在“税收国库主义”的大原则下，纳税人的合法权益以及正常的市场交易秩序还是要维护的，因此，最高法再次告诫税务机关，你行使核定权时仍应有严格限定。当然，这种告诫不能仅停留在判决书层面，建议最高法应该给国家税务总局发一份司法建议书，建议国家税务总局能制定出一套对交易价格核定征税的有效行政规则。
第五：具体到本案，广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定拍卖价格明显偏低且无正当理由的主要依据是，涉案房产以底价拍卖给唯一参加竞买的盛丰实业有限公司，而一人竞买不符合拍卖法关于公开竞价的规定，扭曲拍卖的正常价格形成机制，导致实际成交价格明显偏低。此问题的关键在于，在没有法定机构认定涉案拍卖行为无效，也没有充分证据证明涉案拍卖行为违反拍卖法的禁止性规定，涉案拍卖行为仍然有效的情况下，税务机关能否以涉案拍卖行为只有一个竞买人参加竞买即一人竞拍为由，不认可拍卖形成的价格作为计税依据，直接核定应纳税额。一人竞拍的法律问题较为特殊和复杂，拍卖法虽然强调拍卖的公开竞价原则，但并未明确禁止一人竞拍行为，在法律或委托拍卖合同对竞买人数量没有作出限制性规定的情况下，否定一人竞买的效力尚无明确法律依据。但对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍，在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖当事人对拍卖效力不持异议，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑。本案中，虽然履行拍卖公告的一人竞拍行为满足了基本的竞价条件，但一人竞拍因仅有一人参与拍卖竞价，可能会出现竞价程度不充分的情况，特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。
【说明】这一段则进入的关键的阶段。最高法说了，根据《拍卖法》的规定，一人竞买并不违法，还是有法律效力，这个最高法不否定。但是，最高法又说一人竞拍因仅有一人参与拍卖竞价，可能会出现竞价程度不充分的情况，特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。这里实际表达了这么一种观点，就是德发公司的这笔拍卖行为虽然合法，但不合理。正是因为不合理，因此最高法才支持了广州地税的核定权。
第六："计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定涉案拍卖行为存在一人竞拍、保留底价偏低的情形，广州市地方税务局经复议补充认为，涉案拍卖行为保证金设置过高、一人竞拍导致拍卖活动缺乏竞争，以较低的保留底价成交，综合判定该次拍卖成交价格不能反映正常的市场价格，且德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响的情况下，广州税稽一局行使核定权，依法核定德发公司的应纳税款，并未违反法律规定
【说明】从这段表述，我们可以看到最高法坚持的这么一种观点就是，本身行政法律法规基于效率的考量，就赋予了行政机关一定的自由裁量权。因此，在司法层面，法律对于行政机关合理的自由裁量权也是要给予尊重的，特别是在那些具有较强裁量属性的案件中，更不能轻易否定行政机关的自由裁量行为，除非发现行政机关有滥用的嫌疑。
第二部分：德发案背后的司法逻辑和启示
正如网传最高法判决法官的那段话，这份判决书的确值得细细品味，每看一遍可能都有新的认识。我也是从一开始粗看认为最高法在捣糨糊，到后面看到在中国目前税法的理论研究和现实环境下，最高法按照上面这个思路已经判决应该是很不容易了。
看完这个案件，我突然想到了英国著名的一起针对一般反避税的著名的司法判决，那就是w.t.ramsay limited v irc[1982](ac300)。该案例建立了税收领域一个重要的原则，就是“以目的为准”的税法解释原则，即对于交易过程中不含有商业目的的任何步骤或原则，税务机关都可以不予采信，这就是著名的ramsay原则。这里，我们要回顾一下我国《征管法》如下三个条款之间的关系：
1、六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任
2、第三十六条 企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
3、第三十五条 纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。
实际上，这三条之间的关系，特别是对于第三十五条中税务机关针对价格明显偏低且无正当理由核定，就是针对何种交易，究竟应该如何核定，核定产生何种法律后果，大家一直没有清晰的认识。
我们认为，对于纳税人向税务机关申报的交易（不是交易本身，而是纳税人向税务机关申报的交易情况），可以分为两类：
第一类：虚假的交易。纳税人这类交易向税务机关反映的情况和实际交易情况是不一致的，存在虚假申报问题。虚假交易应该受《征管法》六十三条管辖，可以定性为偷税。比如有这样一个现实案例：a公司将其持有的一项股权卖给b公司，a和b公司不存在任何关联关系。a公司向税务机关提交的股权转让合同中列明的交易价款是1000万，但这个价格低于被转让公司净资产公允价格。税务机关认为不合理，但由于a公司和b公司无任何关联关系，合同和账务反映的都是1000万，税务机关一时无法处理，后来，税务机关发现a公司由于在香港上市，随后在年度终了取得了a公司香港上市公布的年报。在年报中，a公司披露了这起股权转让，但年报中披露的交易价格是2500万。此时，税务机关取得证据证明了纳税人属于虚假申报，则可以按照《征管法》63条进行偷税认定并可追究刑责。
第二类：虚构的交易。对于这类交易，纳税人向税务机关反映交易情况和实际情况是一致的，不存在虚假申报问题。但是，基于正常商业目的，这类交易是基本不可能发生的，纳税人采用这类交易主要是为了避税，即以规避税收为主要目的。那这类交易就属于虚构的交易。关联交易属于这类虚构交易。那非关联交易呢，如果这类交易本身就是以避税为主要目的，那也属于税法上的虚构交易。典型的就是我们针对间接股权转让的一般反避税规则。美国公司通过转让香港公司股权间接转让中国公司股权。我们否定香港公司存在，直接认定美国公司转让中国公司股权而对其针对，也并非是否定美国公司转让香港公司股权的合同效力，只是在税收上，基于税收的角度考虑，我们认为美国公司不直接投资中国，而是绕到香港投资中国，主要目的是为了避税，如果是一个正常商业行为，他就是应该直接投资中国公司。所以，对于这种虚构交易，税务机关可以否定。关联交易如果因为避税而价格偏低，属于《征管法》第三十六条管辖。
除关联交易以外，其他虚构的交易，价格偏低则由《征管法》第三十五条第六款管辖。因此，《征管法》第三十五条第六款实际上应该是《征管法》设立的一个针对各个税种计税基础避税的一般反避税条款。定位了《征管法》第三十五条第六款的这个一般反避税功能，我们就可以更好的进行后面的审判逻辑推理。
我想，正是因为我们对于《征管法》第三十五条第六款的这个功能认识不足，广州地税局稽查局一度在办案焦点上存在误区。从一审和二审判决书来看，广州地税局稽查局一个焦点就是针对一人竞价拍卖这个问题，来试图否定拍卖的合法性，试图从拍卖结果不合法，否定拍卖结果，维护自己的核定权。那如果德发公司做的更好一些，我就安排两个人拍卖，一个人围标，最后还是这个拍卖结果，那你税务机关怎么办呢？所以，最高法判决书实际上说了，你税务局不需要太纠结于一人拍卖是否合法，这又不是你的职权范围。其次，即使拍卖结果合法，也不否定你税务机关的核定权。但是，这里大家为什么对最高法这个判决有争议，就是在于最高法一方面认可拍卖效力，但又肯定税务机关核定权。这里有一个说理的环节展现的不够透彻：
第一：行政法基于效率的考虑，都会赋予行政机关一定的自由裁量权，这个自由裁量权，在司法层面是要尊重的。但这种裁量权也不能滥用，司法层面也有对行政机关自由裁量权监督的义务，防止滥用。这一点，最高法的司法判决书中的表述已经清晰表达了；
第二：本案实际上应该从一般反避税的角度进行考量。即我们要认识到《征管法》第三十五条第六款是一个对所有税种计税依据的一般反避税条款。因此，判决的关键主要是在于纳税人交易价格形成的机制是否是基于一个虚构的交易，既基于正常的商业逻辑，不会产生这类交易或得到这个交易的结果，之所以这样是因为纳税人存在以避税为主要目的的交易动机。
第三：举证责任的分配原则，这个本案没有亲清晰提及，其实这个非常关键。对于价格明显偏低且无正当理由的核定中，我们认为，对于价格明显偏低的举证责任应该主要在税务机关，毕竟核定是由税务机关发起的。本案我们看到，广州地税自己通过外部有资质评估机构评估，证明了德发公司交易价格明显偏低，且这个证明也得到了最高法认可，纳税人也不否认。
但是，对于何为正当理由的举证，我们认为举证责任应该倒置为纳税人。这里理由是：
1、税法是对于交易征税，交易是纳税人进行的。税务机关对于纳税人正式交易动机的掌握肯定不及纳税人，一味让税务机关举证，在税务机关缺乏侦查权和基于行政执法成本的考量，不合适；
2、让纳税人承担正当理由的举证责任可能更符合税收国库主义的原则（这个在最高法的判决书意思中也有体现）。有人以幸普森案件来比拟德发案，这个肯定是不合适的，毕竟刑法案件和行政法案件审判原则是存在实质差异的。即使在行政法层面，我们认为，《征管法》六十三条的偷税界定，虚假申报的举证责任应该在税务机关。而《征管法》第三十五条第六款对于一般反避税的核定，正当理由的举证责任倒置为纳税人也是合理的。
如果这样看，最高法最后一段的说理就有了合理的司法逻辑。即对于避税案件，司法层面首先要尊重行政机关的自由裁量权。因此，纳税人负有主要的责任去证明交易的合理性。广州地税稽查局应该关注，德发公司这么多商铺、写字楼和车位，按照市场价格卖能赚很大一笔，为什么要通过集中拍卖形式拍，且价格低很多。如果没有避税动机，这种交易在真实商业环境下会发生吗。因此，广州地税稽查局主要质疑的是德发公司的避税动机，而非拍卖结果的合法性。
那法院关注什么呢？在举证责任明确的情况下，法院主要关注德发公司提供了什么样的证据来证明他交易的合理性，以及这类交易没有以避税作为主要动机。但是，我们发现，德发公司并没有提交太多有利证据证明其交易合理性，甚至有些证据和陈词有虚假嫌疑。比如，参加拍卖的公司是老板前妻公司，德发公司说不知晓，这个可能吗？德发公司说了。为什么要拍卖，是因为申请人银行债务1.3亿港元已全部到期，银行已多次发出律师函追收，这个的确是可以证明采用拍卖属于合理理由的一个证据。但是，银行到期债务1.3亿，你拍卖成交也正好1.3亿，这个也未免太过于巧合。
结论
综合来看，德发公司拍卖交易价格明显偏低这个是事实存在的，税务机关因此认为不合理行使了自由裁量权。但是，基于对于合理商业目的的举证责任规则，德发公司提交的这些证据不足以说明其交易的合理性，其一即使有银行催债，德发公司即使采用拍卖方式，也完全可以合理设置更为合理的拍卖机制取得更好的经济利益，为什么德发公司没有采用？即大家没有看到德发公司能提交在银行催债的前提下，德发公司已经穷尽了一些方法后，只能实现这种交易结果的努力。其次，德发公司整体交易安排存在明显避税的嫌疑。其安排唯一公司参与拍卖，且该公司属于其前妻。虽然是前妻，德发公司实际控制人否认知道该公司是其前妻公司，这些表述在法官采信上很薄弱。因此，总体来看，德发案件中，德发公司提交的证据不足以让法院否定税务机关的核定权。因此，最高法维持了广州地税稽查局的核定行为。但是，另外一个新疆的司法案例中，法院就否地了乌鲁木齐地税局稽查局的核定行为，即使那个案件有国家税务总局的函。为什么呢？就是因为，房地产公司按照低于市场一个合理比例的价格将房屋卖给原拆迁户还迁，本身折扣比例不高，同时给原拆迁户卖房给予一定折扣属于明显合理的商业行为，不存在避税动机。那乌鲁木齐地税局的核定就明显属于滥用。
所以，如果我们能好好总结最高法德发案，明确《征管法》第三十五条第六款的税收功能，同时能明确在反避税案件中的举证责任分配规则和审判原则，德发案也同样会创设出中国税收司法领域内针对一般反避税著名的“ramsay原则”，在有效维护国家的税收利益和合理保护纳税人合法权益上做到更好的平衡。
作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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