中国证券监督管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法》，自2005年的试行稿至2018年修正稿，为企业实施股权激励奠定了基础，也促进了上市公司激励与约束机制的完善、健全。与之相适应，财政部、国家税务总局也分别陆续出台了具体企业会计准则、企业会计准则解释等以及相应的税收规范性文件，规范了股权期权激励计划的会计处理、相关信息披露要求，明确了股权激励计划实施各主要环节的涉税处理。近年来，股权激励计划，既能增强公司凝聚力，又可激励员工为公司创造价值提供服务，因而，被诸多上市公司采用。结合宁波某上市公司的股权激励计划（以限制性股票激励计划为例），本文拟对该计划中涉及的会计处理、涉税处理进行简单梳理、分析，以供相关执业人员交流、参考。
一、限制性股票激励计划概述
按照《企业会计准则第11号——股份支付》中的“股份支付”定义，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。其中，股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。这一关键特征也是导致股份支付税会差异的主要因素。如果雇员的服务达到了方案规定的解锁条件，企业要么向职工支付股票（权益结算的股份支付，本例即属于其中之一），要么向职工支付一笔现金（现金结算的股份支付）。
方案概况：2017年，宁波某上市公司拟向激励对象授予公司限制性股票数量为1,030万股，授予价格为8.76元/股，激励对象总人数为269人，包括该公司公告本激励计划草案时在公司任职的董事、高级管理人员、中级管理人员、核心技术（业务）人员。股票来源为公司向激励对象定向发行公司a股普通股。
基于限制性股票发行、锁定期和解锁期、解锁日或回购注销等业务特点，以本方案为例，公司以非公开发行的方式向激励对象授予1,030万股的公司a股普通股，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由该公司按照事先约定的价格立即进行回购。
其中，《股权激励有关事项备忘录1号》（中国证监会上市公司监管部，2008年）第三条第二款对限制性股票禁售期予以明确：自股票授予日起十二个月内不得转让，激励对象为控股股东、实际控制人的，自股票授予日起三十六个月内不得转让。
二、授予限制性股票激励计划的会计处理
根据《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则第37号—金融工具列报》、《企业会计准则解释第 7 号》等规定，授予限制性股票激励计划的会计处理一般涉及授予日的会计处理、等待期内（锁定期和解锁期）如何考虑与权益结算的股份支付的会计处理、上市公司分配与限制性股票相关的现金股利的会计处理，以及每股收益的计算等。结合该公司股权激励的信息披露公告，具体会计处理如下：
（1）授予限制性股票
2017年6月8日为股票授予日，公司向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），同时,就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量（1,030万股）以及相应的回购价格（8.76元/股）计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目。
借：银行存款 9,022.80万元
贷：股本 1,030.00万元
资本公积——股本溢价 7,992.80万元
同时，对回购义务确认负债
借：库存股 9,022.80万元
贷：其他应付款——限制性股票回购义务 9,022.80万元
（2）等待期内与股份支付相关的会计处理
按《企业会计准则第11号——股份支付》规定,该公司应在等待期内每个资产负债表日按照相关股权在授予日的公允价格，将取得的雇员服务计入成本费用，同时增加资本公积——其它资本公积。参照方案中该公司对不同年度费用的测算，需摊销的总费用合计为4,050.02万元，分5年摊销。
为简化处理，本例不考虑等待期内发放现金股利、除权以及资本公积转增股本等调整因素。
2017年：
借：管理费用 1,568.49万元
贷：资本公积——其他资本公积 1,568.49万元
同时，还要根据此笔会计分录确认可抵扣暂时性差异对所得税的影响。
2018至2021年会计处理，与上类同。
（3）解锁
假设激励对象全部符合解锁条件（如果不符合解锁条件，该公司应编制相应的回购会计分录，此处略去）,分四期解锁,解除限售比例分别为30%、30%、20%、20%。对于达到解锁条件无需回购的股票,第一次解锁（2018年）的会计处理如下:
借：其它应付款——限制性股票回购义务 2,706.84万元(9,022.80*30%)
贷：库存股 2,706.84万元
同时，结转解除限售日前对应资产负债表日确认的“资本公积——其他资本公积”至“资本公积——股本溢价”，并考虑前期确认的可抵扣暂时性差异转回。
后三次解锁，参考上述会计处理。
三、授予限制性股票激励计划的税务处理
根据该公司披露的公告信息，2017年授予日股票收盘价格16.03元。假设2018年、2019年、2020年、2021年解锁日股票收盘价格分别为17.03元、14.03元、12.03元、15.03元。授予限制性股票激励计划的税务处理，主要涉及企业所得税、个人所得税和增值税。结合案例，分析如下：
企业所得税：
根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告 2012 年第18号）第二条第（二）项的规定，实际行权时应以该股票的公允价格（每期解锁日的股票收盘价格）与激励对象实际行权支付价格（授予价格） 的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
同时，《企业所得税法》第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处 理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”因此，企业在对股权激励支出进行税务处理时应按前述的规定执行。各次解锁年度税前扣除费用具体计算如下：
2018年税前扣除费用＝1,030.00×30%×（17.03－8.76）＝2,555.43（万元）
2019年税前扣除费用＝1,030.00×30%×（14.03－8.76）＝1,628.43（万元）
2020年税前扣除费用＝1,030.00×20%×（12.03－8.76）＝673.62（万元）
2021年税前扣除费用＝1,030.00×20%×（15.03－8.76）＝1,291.62（万元）
等待期（锁定期）内，公司分次确认的相关成本费用，属于合理预估的数值，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时税前扣除，应该按纳税调增处理。实际行权（解锁）时计算的税收金额（允许税前扣除额），应该在实际发生年度按纳税调减处理。
个人所得税：
解锁日：根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第二条的规定，居民个人取得股权激励，如符合相关税收规范性文件规定的相关条件的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。
假设该公司某高级管理人员被授予25万股限制性股票，2019年解锁了其中的30%，即7.5万股限制性股票。根据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）（部分条款失效）第三条的规定，“上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记日期的股票市价（指当日收盘价）和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价）的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。”
应纳税所得额=（16.03 14.03）/2*25*30%-8.76*25*30%=47.03（万元）
应纳税额=（47.03*30%-5.2920)=8.82（万元）
注：根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第二条规定，该高管可选择在解禁当期申报纳税,也可经向主管税务机关备案，自限制性股票解禁日，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
出售日：如果限售股激励对象为居民个人，行权后转让股票取得的所得，按现行税法和政策规定征免个人所得税。根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税﹝2005﹞35号)第四条第(二)款的规定，个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂免征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。
增值税：
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3第一条第（二十二）项规定，个人从事金融商品转让业务，免征增值税。
股份支付，简而言之，薪酬以股票或期权形式发放。本文谈及的“授予限制性股票激励计划”仅是其中的以权益结算股份支付的一种主流方式。成本费用确认时点与金额的异同，是会计处理、税务处理差异的关键。实务中，股份支付还会涉及集团股份支付、等待期内取消了授予的权益工具、等待期内发放现金股利等问题，也要引起我们的关注。
作者：中汇（宁波）税务师事务所合伙人 吴雷鸣
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