最近一个时期，由于抗击疫情的需要，国家相继出台了多项税收优惠政策，各行各业可谓喜大普奔。在享受税收优惠政策的同时，我们也要关注到税收优惠政策背后企业可能存在的税收风险点。就此问题笔者做简要阐述。
1、关注企业采购的防疫物品中否存在与防疫无关的福利性质的物品，对于开具专票的，福利性质物品涉及的进项税是否进行进项税转出
当前很多企业采购大量的消毒液、口罩等防疫用品，目的是保障员工在工作过程中避免各类感染，对员工的身体起到安全保护的目的。这部分防疫用品不属于《增值税暂行条例》中规定不允许抵扣进项税的集体福利或个人消费项目，因此购置防疫用品的允许抵扣进项税。大部分企业采用集中采购或者定点采购的方式，往往要求销售方集中开具增值税专用发票。因此可能出现企业在采购防疫用品的同时，也采购一些福利部门使用的洗发水、沐浴露等与防疫无关的用品；或者借采购防疫用品的名义采购与防疫无关的福利性质用品。销售方将防疫用品和福利用品都开具在一张增值税专用发票上，企业在收到增值税专用发票后直接抵扣了进项税。根据《增值税暂行条例》第十条的规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。所以，企业如果收到此类增值税专用发票的话，应对其中的福利性质用品等不允许抵扣进项税的项目对应的进项税做转出处理。
2、关注部分行业取得的收入能否满足《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）（以下简称8号公告）免征增值税的范围，对于取得符合免税条件的收入能否与其他应税收入准确区分核算
8号公告第三条，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税。第五条，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。
首先，我们需要关注的是纳税人取得的收入是否为免征增值税的范围。8号公告第三条规定的疫情防控重点保障物资主要指什么呢？2月14日工业和信息化部公布了《疫情防控重点保障物资（医疗应急）清单》，我们可以看到疫情防控重点保障物资主要包括六大类：（1）药品；（2）试剂；（3）消杀用品及其主要原料、包装材料；（4）防护用品及其主要原料、生产设备；（5）专用车辆、装备、仪器及关键元器件；（6）生产上述医用物资的重要设备。像我们常见的医用口罩、医用酒精、防护服等均属于清单范围。在实际业务中我们需要根据货物运输相关票据上载明的运输物资的名称判断企业取得的运输收入是否满足免征增值税的要求。8号公告第五条规定对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。公共交通运输服务的具体范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号印发）执行。生活服务、快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。
对于8号公告第五条规定的为居民提供必需生活物资快递收派服务又是指什么呢？在2020年2月14日国家税务总局货物和劳务税司林枫副司长就有关抗击疫情税收优惠内容与网友的在线问答《税收优惠硬举措，助力防疫阻击战（国家税务总局在线访谈）》（以下简称2月14日国家税务总局在线访谈录）中表示，为居民提供必需生活物资快递收派服务，是指为居民个人快递货物提供的收派服务。收派服务，是指接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。其中，收件服务，是指从寄件人收取函件和包裹，并运送到服务提供方同城的集散中心的业务活动。分拣服务，是指服务提供方在其集散中心对函件和包裹进行归类、分发的业务活动。派送服务，是指服务提供方从其集散中心将函件和包裹送达同城的收件人的业务活动。
其次，我们还需要关注对于企业取得满足8号公告第三条和第五条要求的收入，能否准确区分核算应税项目收入和免税项目收入，对于不能够准确核算的免税收入，不能够享受增值税免税的优惠。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。
此外，我们也要额外关注一下增值税免税项目对应的进项税额是不允许抵扣的，在准确区分核算应税项目和免税项目的同时，需要对免税项目对应的进项税额做转出处理。
3、关注享受免征个人所得税的防疫工作临时性工作补助和奖金的发放范围和是否存在超标准发放
根据《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第10号）（以下简称10号公告）第一条的规定，对参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者按照政府规定标准取得的临时性工作补助和奖金，免征个人所得税。政府规定标准包括各级政府规定的补助和奖金标准。对省级及省级以上人民政府规定的对参与疫情防控人员的临时性工作补助和奖金，比照执行。
对于享受免征个税的防疫工作临时性工作补助和奖金，我们首先要了解什么样的疫情防治工作才能符合免征个人所得税的要求，以及发放临时性补助和奖金的标准。
《财政部 国家卫生健康委关于新型冠状病毒感染肺炎疫情防控有关经费保障政策的通知》（财社[2020]2号）第二条，对参加防治工作的医务人员和防疫工作者给予临时性工作补助。参照《人力资源社会保障部财政部关于建立传染病疫情防治人员临时性工作补助的通知》（人社部规〔2016〕4号）有关规定，按照一类补助标准，对于直接接触待排查病例或确诊病例，诊断、治疗、护理、医院感染控制、病例标本采集和病原检测等工作相关人员，中央财政按照每人每天300元予以补助；对于参加疫情防控的其他医务人员和防疫工作者，中央财政按照每人每天200元予以补助。补助资金由地方先行垫付，中央财政与地方据实结算。中央级医疗卫生机构按照属地化管理，中央财政补助资金拨付地方后由地方财政统一分配。
《关于建立传染病疫情防治人员临时性工作补助的通知》（人社部规[2016]4号）第一条，发放范围限于直接参与国内传染病类突发公共卫生事件现场调查处置、患者救治、口岸检疫、动物防疫等各类一线工作的人员，以及政府选派直接参与国外重大传染病疫情防治工作的医疗和公共卫生等防控人员。第二条，补助标准根据防治工作性质、风险程度等因素，传染病疫情防治人员临时性工作补助分为两类共四档：一类一档、一类二档、二类一档、二类二档。补助标准分别为每人每天300元、200元、100元、50元（详见附件）。第三条，工作人员当日累计工作超过4小时，按一天计算；在4小时及以下，按半天计算。第四条规定，传染病疫情防治人员临时性工作补助由同级财政部门安排。
附件：传染病疫情防治人员临时性工作补助标准表
在《2月14日国家税务总局在线访谈录》中，国家税务总局所得税司司长罗天舒表示，财税2020年第10号公告没有规定资金来源必须是财政性资金，只要是按照政府规定标准发放的临时性工作补助和奖金都可以适用。其中：对参加疫情防控工作的医务人员和防疫工作者取得的各级政府规定标准的临时性工作补助和奖金免征个人所得税；对参加疫情防控工作的其他人员取得的省级及省级以上政府规定标准的临时性工作补贴和奖金免征个人所得税。
根据上述税收政策及总局的解答，按照标准发放的临时性工作补助和奖金的资金来源可以是财政资金也可以是企业自有资金。但是需要关注的是根据参与防疫工作的类别不同发放的补助奖金是否超过国家标准，超过的话应当就超过部分并入发放当月的工资薪金所得计算缴纳个人所得税。同时，还应该关注两点：第一，发放的对象是否实际参与疫情防控工作，避免个别企业借发放临时性工作补助和奖金的名义发放绩效奖、年终奖等与防疫工作无关的补助和奖金；第二，企业是否有发放人员名单及金额明细，以保证发放临时性工作补助和奖金的真实性和合理性。
4、关注企业和个人捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品是否满足相应的条件在税前扣除
《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）（以下简称9号公告）规定，一、企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。二、企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。
首先，我们需要关注捐赠的公益性社会组织是否具有税前扣除的资格。
一方面，判断公益性社会组织是否属于财政部、国家税务总局通过公告形式发布的公益性社会团体名单目录。根据《财政部 国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕124号）第十条规定，对于通过公益性群众团体发生的公益性捐赠支出，主管税务机关应对照财政、税务部门联合发布的名单，接受捐赠的群众团体位于名单内，则企业或个人在名单所属年度发生的公益性捐赠支出可按规定进行税前扣除；接受捐赠的群众团体不在名单内，或虽在名单内但企业或个人发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除。《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（财税〔2015〕141号）规定，财政、税务、民政等部门结合社会组织登记注册、公益活动情况联合确认公益性捐赠税前扣除资格，并以公告形式发布名单。另一方面，判断该社会团体公益性捐赠税前扣除资格是否有效，根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除资格有关问题的补充通知》（财税〔2018〕110号）规定《财政部 国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税〔2008〕160号)和《财政部 国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税〔2009〕124号)中的“行政处罚”，是指税务机关和登记管理机关给予的行政处罚(警告或单次1万元以下罚款除外)。
《财政部 国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税〔2008〕160号)规定，公益性社会团体必须申请前3年内未受到行政处罚。
因此，如果公益性社会团体受到过单次1万元以上的罚款或申请前3年内收到行政处罚，就不能够享有公益性捐赠税前扣除的资格。
其次，我们需要关注公益性捐赠取得的票据是否合规。
在9号公告中明确无论是直接捐赠还是间接捐赠都可以在税前全额扣除，但是必须取得合规的票据。根据《财政部 国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕124号）第七条规定，公益性群众团体在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联，并加盖本单位的印章；对个人索取捐赠票据的，应予以开具。因此，如果是间接捐赠的话，需要取得公益性社会团体开具的财政部或省级政府财政部门统一印制、并套印全国统一式样的财政票据监制章的《公益事业捐赠统一票据》或县级以上人民政府及其组成机构开具的非税收入一般缴款书等有效票据；如果是直接捐赠的话，需要取得接收单位开具的捐赠接收函。
另外，我们还需要关注个人捐赠税前扣除的几个方面的问题。第一，扣除公益性捐赠支出的顺序和方式，根据《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）（以下简称99号公告），居民个人根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序。居民个人取得工资薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除。居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。第二，票据的取得及留存。99号公告明确个人发生公益捐赠时不能及时取得捐赠票据的，可以暂时凭公益捐赠银行支付凭证扣除，并向扣缴义务人提供公益捐赠银行支付凭证复印件。个人应在捐赠之日起90日内向扣缴义务人补充提供捐赠票据，如果个人未按规定提供捐赠票据的，扣缴义务人应在30日内向主管税务机关报告。个人应留存捐赠票据，留存期限为五年。
此外，我们还需要关注企业统一组织员工进行捐赠的，个人捐赠的，个人捐赠如何在税前扣除呢？根据99号公告第九条的规定，机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠的，纳税人可以凭汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。因此，在实际操作中，企业负责组织员工捐赠的部门应及时将汇总开具的捐赠票据和员工捐赠明细单传递给财务部门审核，财务部门审核后交由人事部门在计算发放工资时扣除，然后财务部门根据人事部门的工资明细进行个人所得税纳税申报。
5、关注适用8号公告和9号公告享受增值税免税政策的，是否已开具增值税专用发票，对于开具普通发票的是否准确处理
8号公告第三条，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税。第五条，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。9号公告第三条，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。
《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条规定，纳税人发生应税销售行为适用免税规定的，不得开具增值税专用发票。
因此我们需要关注如果在公告发布之前已经开具增值税专用发票的，应该及时作废原发票或者开具对应的红字专用发票。并视情况开具不同类型的普通发票。需要说明的是，纳税人开具增值税普通发票、机动车销售统一发票等注明税率或征收率栏次的普通发票时，应当在税率或征收率栏次填写“免税”字样。
对于已经开具增值税普通发票的，应当分情况区别对待，在2月6日发布8号和9号公告之前企业已经开具带有税率或征收率的增值税普通发票的，无需作废原发票或开具对应的红字发票，只需要做免税申报即可；2月6日之后企业开具的带有税率或征收率的增值税普通发票，需要及时追回并作废原发票，并重新开具税率或征收率栏次注明“免税”字样的增值税普通发票。
但是我们也要注意到，公告中有关免征增值税的政策企业是可以选择不享受的，企业根据实际情况自行选择是否享受。如果选择不享受免征增值税的优惠政策话，那么在36个月内不能重新申请免税。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十六条，纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。
6、关注对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备能否满足允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除的条件
8号公告第一条明确对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。
我们要注意到满足税前扣除的条件主要有两个：第一、用于制造防控重点保障物资，第二、购置方式符合规定，2020年1月1日后购置的。
这里所说的“购置”包括以货币形式购进或自行建造两种形式。根据《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）第一条，购进，包括以货币形式购进或自行建造。那么通过融资租赁方式取得的设备不属于“购置”的范围，因此不能享受一次性税前扣除的优惠政策。
另外，如果购置的该设备在生产防控重点保障物资的同时也生产一些与防疫无关的产品，购置的成本允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。
此外，很多企业在采购固定资产的时候，投入生产的时间和开票结算的时间往往存在时间差，对于此类设备，我们需要查看采购时的发票、合同、工程结算书等相关凭证确定购进时点。8号公告明确的是2020年1月1日后新购置的相关设备，那么如何确定购进时点呢？《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）明确，企业固定资产购进时点按以下原则确认：以货币形式购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认；以分期付款或赊销方式购进的固定资产，按固定资产到货时间确认；自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。
以上是笔者对疫情期间发布的优惠政策的粗浅认识，如有不妥请批评指正。
作者：中汇山西税务师事务所有限公司 周文皓
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