在企业的成长与发展过程中，融资活动是支撑其运营的关键环节，但融资过程中的税收问题常常被忽视，导致企业在面临税务检查时处于被动局面。本文旨在研讨关联企业间典型债权融资业务中潜在税收问题，以期帮助企业在融资活动中更好地遵守税法规定。
一、关联企业间的有偿借贷
（一）增值税处理
1.资金借出方。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）附件1规定：“金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让”；“贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动”。 因此，资金借出方应按照贷款服务缴纳增值税，并按规定开具增值税发票。
2.资金借入方。根据36号文附件2规定：“纳税人购进的贷款服务，及接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣”。因此，资金借入方进项税额不得从销项税额中抵扣。
（二）企业所得税处理
1.资金借出方。根据《企业所得税法实施条例》第十八条规定：“《企业所得税法》第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入”。因此，资金借出方应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认利息收入的实现。
2.资金借入方。根据《企业所得税法》及实施条例相关规定，资金借入方需考虑两个标准计算限额，一是不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除；二是企业实际支付给关联方的利息支出，接受关联方债权性投资与权益性投资的比例，不超过金融企业5:1，其他企业2:1的比例计算的部分，准予扣除，超过的部分，不得扣除。企业能够按照有关规定提供相关资料并证明相关交易活动符合独立交易原则，或该企业的实际税负不高于其境内关联方的除外。
（三）印花税处理
根据《中华人民共和国印花税法》，借款合同按借款金额的0.05‰缴纳印花税。借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人（不包括同业拆借）的借款合同。因此，企业关联方之间的借款合同，不属于印花税征收范围，不缴纳印花税。
二、关联企业间的无偿借贷
（一）增值税处理
1.一般处理
根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”因此，关联企业间无偿借款，资金借出方应视同销售申报缴纳增值税。资金借入方进项税额不得从销项税额中抵扣。
2.企业集团内资金无偿借贷
根据《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）规定：“自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。”财政部税务总局公告2021年第6号、财政部税务总局公告2023年第68号分2次延长该优惠政策至2027年12月31日。因此，企业集团内单位资金无偿借贷行为，在政策有效期内可享受免征增值税优惠。
关于集团内单位认定，应基于《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号）第一条判断，对于该通知下发前已经取得《企业集团登记证》的企业集团，借贷双方应登记为同一企业集团成员；对于尚未取得《企业集团登记证》的，企业集团应将集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示，即借贷双方应在同一企业集团公示的成员名单中。若上述情况均不符合，按规定不能享受集团内单位无偿借贷资金增值税免税政策优惠。
（二）企业所得税处理
1.资金来源于自有资金（包括无偿借入资金）
根据《企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”
根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。”
因此如果资金借出方企业所得税税负不高于借入方，不会导致国家总体税收收入的减少，原则上税务机关不作特别纳税调整。
2.资金来源于有偿借入资金
根据《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。因此，如果资金借出方无偿借出的资金是有偿借入的，税务机关会认为企业借入资金实际给予他人使用，对应支付的贷款利息支出属于与收入无关支出，不得在税前扣除。
（三）印花税处理
印花税税务处理同关联企业间有偿借贷，企业关联方之间的借款合同，不属于印花税征收范围，不缴纳印花税。
三、资金池管理
为提高集团内资金利用效率，加强内部资金的整合和平衡，越来越多集团企业的资金管理从分散模式向集中模式转变，以设立资金池的方式，将下属成员单位的银行账户统一并入现金资金池中，并由集团公司一起统一管理，再根据集团经营需要划拨给集团内成员企业。
（一）无偿资金池业务
1.增值税处理
（1）子公司无偿向母公司上划资金
对于子公司资金上划至母公司是否属于资金拆借行为，实务中存在争议，一方观点认为：资金池业务与一般的公司间借贷不同，子公司上划资金后，在集团公司的监管下可以自由支配各自在资金池内的资金的，其资金使用模式类似公司在银行的存款，所以如果将子公司上划至资金池中的资金确认为存款，由于存款利息不征收增值税，子公司取得存款利息收入或未收取利息，均不需要缴纳增值税。
另一方观点认为：上海、安徽等地的税务机关曾明确回复，属于不征税项目的存款利息是指存储在国家规定的吸储机构所取得的存款利息，而集团母公司不属于国家规定的吸储机构，且通过母公司资金集中管理导致了不同法人实体账户间资金的转移和占用，实际形成了企业之间的资金借贷，子公司应根据36号文规定，按照贷款服务申报缴纳增值税。
笔者认为，在集团资金集中管理模式下，子公司向母公司上划资金存在被税务机关认定属于企业间资金借贷行为，子公司需按照贷款服务补缴增值税税款风险。与此同时，即便被认定为资金借贷行为，若属于财税〔2019〕20号第三条规定的企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，在2019年2月1日至2027年12月31日之间可享受免征增值税优惠。
（2）母公司无偿向子公司下划资金
子公司使用资金超过存放于母公司账户的资金数额，即透支使用资金，应属于资金拆借行为。增值税处理同上述关联企业间无偿借贷情形增值税处理。
2.企业所得税处理
（1）资金来源于自有资金（包括无偿借入资金）
根据《企业所得税法》第四十一条及《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，关联方之间发生无偿提供资金借贷服务，应按照独立交易原则视同销售，视同销售额根据《关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，按照公允价值确定，即资金划出方应视同销售确认利息收入申报缴纳企业所得税。
但根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。
因此，如果资金划出方企业所得税税负不高于划入方，不会导致国家总体税收减少，原则上税务机关不进行特别纳税调整。
（2）资金来源于有偿借入资金
如果资金划出方无偿划出的资金是有偿借入的，无偿划出时又未申报视同销售收入，则税务机关可能会认为企业借入资金实际给予他人使用，对应支付的贷款利息支出属于与收入无关支出，根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条相关规定，资金划出方借入资金支付的利息需要纳税调增。同时该项调整税务机关只针对资金划出方进行单向调整，无需考虑母子公司双方实际税负情况，因此建议若资金来源于有偿借入资金，资金划出方应选择有偿方式提供资金，减少税务损失。
3.印花税处理
通过集团内部结算中心进行的资金集中管理，母子公司作为借贷资金的双方均不属于金融机构，因此签订资金借贷合同并不属于印花税应税凭证，无需申报缴纳印花税。如果借贷资金双方通过商业银行单独签订委托贷款合同，则商业银行及借款人需要按照借款合同申报缴纳印花税。
（二）有偿资金池业务
1.增值税的税务处理
子公司有偿向母公司上划资金：对于子公司上划至母公司是否属于资金拆借行为，目前实务中存在争议，具体分析见“场景一无偿资金池业务”。
母公司有偿向子公司下划资金：是指子公司使用资金超过存放于母公司账户资金，即透支使用资金，应属于资金拆借行为，母公司取得利息收入应申报缴纳增值税，如果集团母公司与成员单位借贷资金行为属于6号文附件3第一条第十九款规定的统借统还业务，则贷款方可以享受免征增值税优惠政策。
2.企业所得税处理
从收入端看，资金划出方收取利息收入应申报所得，并且根据《企业所得税法》第四十一条规定，上划资金与下划资金均应按照独立交易原则确定利率。对于上划资金，如果被认定为资金拆借，则集团母公司向成员单位按照存款利率支付利息不符合独立交易原则，需按照独立交易原则调整应税收入，如果认定为存款利息，则参考商业银行存款利率收取的利息符合独立交易原则，无需纳税调整。
从支出端看，划入方支付利息，在取得贷款服务增值税发票后，可在企业所得税税前扣除，但需注意符合关联方借款利息扣除限额规定。
3.印花税税务处理
具体印花税的税务处理，与偿资金池业务基本相同。
四、统借统还
集团企业在经营过程中，由于集团内的母公司和子公司各自都有向金融机构融资的需要，如果各自向金融机构申请贷款业务，融资成本较高，而资信条件不好的子公司，可能也很难申请到银行贷款。为了解决上述问题，由企业集团统一对外融资，根据所属成员企业经营需要分配资金、使用资金，所属成员企业向企业集团支付利息，由企业集团统一与金融机构结算的模式应运而生。
（一）增值税处理
根据36号文附件3规定：“统借统还业务，是企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务”。“企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务”。
统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，属于免税利息收入。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。
因此，集团企业为了解决下属单位资金周转问题，向金融机构贷款后分拨给下属单位，其利息收入若要符合统借统还利息收入免征增值税的规定，必须同时符合以下要求：
（1）统借统还的前提是企业集团。
（2）统借方必须是企业集团或者企业集团中的核心企业。
（3）资金来源受到严格限制，必须是向金融机构借款或对外发行债券取得资金。
（4）借款双方属于集团企业内统借方直接分拨贷款给资金需求方，不得通过集团企业内其他单位向统借方借款再进行转贷给资金需求方，贷款资金流向与还款资金流向需符合拨付路径规定。
（5）融资主体统借方向集团内部其他企业借出资金的利率不得超过向金融机构借入资金的利率。
（6）统借统还利息收入免征增值税应开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。
（二）企业所得税处理
《企业所得税法》及实施条例和其他税收相关规定对利息的税前扣除作了相关明确，笔者总结如下。第一，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。第二，企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。第三，房地产企业的企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊给集团内部其他成员企业使用的，借入方如果能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
需要注意的是，根据中华人民共和国发票管理办法（2023年修订）规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”；“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。”因此，对实行统借统还办法的企业集团，支付利息方向统借方支付的利息支出，凭统借方开具的利息发票准予在企业所得税税前扣除。
（三）印花税处理
1.根据《中华人民共和国印花税法》规定：“借款合同指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准成立的其他金融机构与借款人（不包括同业拆借）的借款合同。”因此，统借方与金融机构之间签订的借款合同，应由统借方、金融机构按照借款金额万分之零点五缴纳印花税。
2.根据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号）规定：“采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人，为受托人和借款人，不包括委托人。”因此，统借方与企业集团所属财务公司签订的委托代理合同不需要缴纳印花税。
3.根据《企业集团财务公司管理办法》规定：“财务公司是指以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，依托企业集团、服务企业集团，为企业集团成员单位提供金融服务的非银行金融机构。”因此，企业集团所属财务公司与资金使用方签订的统借统还贷款合同应缴纳印花税。
作者：中汇（天津）税务师事务所高级经理 崔人文
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